Magistratura məRKƏZİ” Əlyazması hüququnda Nəsibli Fəxri Fəxrəddin oğlu

II FƏSİL: MALİYYƏ NƏTİCƏLƏRİNİN FORMALAŞMASININ UÇOTU VƏ TƏHLİLİ, ONLARIN TƏKMİLLƏŞDİRİLMƏSİ İSTİQAMƏTLƏRİ

2.1.Müasir dövrdə mənfəətin uçotu və maliyyə hesabatının təşkili problemləri

Nəzəriyyə və praktikadan məlumdur ki, təsərrüfat sub­yekt­lərinin istehsal və kom­mersiya fəaliyyətinin son maliyyə nəti­cələrinin uçotda əks etdirilməsinin əsas prin­sipləri iqtisadi hadi­sə və proseslərin xronologiyası baxımından gəlirin məb­lə­ği­­nin düzgün müəyyən edilməsi ilə xarakterizə olunur. Bir məsə­­ləni qeyd etmək ye­rinə düşər ki, mühasibat uçotunun fasi­lə­sizlik prinsipinin tələblərinə görə təhlil işi­ aparılan müəssisə­nin perspektivdə istehsal və kommersiya fəaliyyətinin həc­mi­nin ixtisarı və azalması nəzərdə tutulmur. Bundan başqa, yu­xa­rıda sözügedən uçot prin­si­pi­nin əsaslandığı ehtimal mən­fəətin mütləq məbləğinin düzgün hesablanması və qiy­mətlən­di­rilməsi prosesində müstəsna əhəmiyyət daşıyır. Zənnimizcə, belə bir və­ziyyət təsərrüfat subyektlərinin normal istehsal və kommersiya fəaliyyəti za­ma­nı onun aktivlərinin alış dəyəri və ya cari dəyərlə qiymətləndirilməsi ilə bağlı ola bi­lər. Bu halda müəssisə aktivlərinin ləğv dəyəri kiçik bir hissə təşkil edir. Mə­sə­lə­yə bu prizmadan yanaşdıqda başqa uçot proseduralarının tətbiq edilməsinə ob­yek­tiv zərurət yaranır. Məlumdur ki, gəlir əldə olunması məqsədi ilə müəssisənin sərf etdiyi xərclərin baş verdiyi hesabat dövrünə aid edilməsini mühasibat uço­tu­nun uyğunluq prinsipi tələb edir. Təsərrüfat subyektlərinin istehsal və kom­mer­si­ya fəaliyyəti ilə bağlı yaranan xərcləri gəlir əldə edilən konkret hesabat dövrünə aid etmək mümkün olma­dıq­da, müəssisənin məsrəflərinin hesabat dövrləri ara­sın­da hər han­sı bir bazaya proporsional olaraq bərabər bölgüsü aparılır. Mü­ha­si­bat uçotunun hesablama prinsipinə görə pul vəsaitlə­ri­nin alınması və ödə­nil­mə­si ilə əlaqədar olmayan əməliyyatlar baş verdiyi vaxtda müəssisənin maliyyə nə­ti­cə­ləri yaranır (for­ma­laşır). Bir tarixi fakta diqqət yetirmək yerinə düşər ki, məş­hur iqtisadçı S.M.Barats 1912-ci ildə «İkili mühasibat kursu» əsərində mühasibat uço­tunda əməliyyatların qeydə alınması zamanı vaxt amilinin rolunu xüsusi vur­ğu­lamış və bu fikir hələ də öz elmi və praktiki əhəmiyyətini saxlayır. Doğ­rudan da, əmə­­liyyatların qeydə alınması zamanı vaxt göstərilmədikdə apa­rı­lan yazılışlar düzgün olmur və mühasibat uçotu özünün sübutedici qüvvəsini iti­rir. Sənayenin, kənd təsərrüfatının və tica­rətin müxtəlif sahələrində hesabat döv­rü­nün əsaslan­dı­rıl­ması zamanı S.M.Barats yuxarıda sözügedən əsərində müxtəlif el­mi fikirlər irəli sürür. Onun fikrincə, müxtəlif sahələrdə isteh­sal və satış pro­ses­lə­ri üst-üstə düşmədiyindən, hesabat dövrü onların hamısı üçün eyni olmur. Məhz buna görə də, müasir dövrdə mövcud qanunvericiliyə görə mülkiyyət for­ma­sından asılı olmayaraq hər bir müəssisəyə maliyyə hesabatının təqdim edil­mə­si vaxtını sərbəst seçmək hüququ verilir. Zənnimizcə, belə bir vəziyyət ilk növ­bə­də keçmiş əmək məsrəflərinin gəlirlə birlikdə həmin vaxt müddətinə aid edilməsi ilə əlaqədar ola bilər.

Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, post-sovet məkanı ölkələrində olduğu ki­mi, Azərbaycan Respublikasında da 1992-ci ilədək pul gəlirlərinin mühasibat uço­tunda əks etdiril­mə­sinin yalnız kassa metodu tətbiq edilmiş və bu qayda hələ də praktikada istifadə olunur. Həmin metodun tələblərinə görə pul gəlirləri pul və­saiti müəssisənin hesablaşma hesabına və ya kassasına daxil olduğu andan uçot­da əks etdirilir. Doğrudan da, müəssisə vəsaitlərinin dövranı prosesinin bü­tün mərhələləri başa çatdıqdan sonra məhsul (iş və xidmətlər) satışından yara­nan pul gəlirlərinin mühasibat uçotu hesablarında əks etdi­ril­məsi həmin vaxtın satış anı kimi qəbul olunmasını tələb edir. Zən­nimizcə, pul gəlirlərinin mühasibat uço­tun­da əks etdirilmə­si­nin kassa metodundan istifadə aşağıdakı şərtlər daxilində real­laşa bilər: 1) gəlirin qazanılması, istehsal edilmiş məhsula, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlərə görə mülkiyyət hüququnun satıcıdan alıcıya keçməsi; 2) istehsal olun­muş məhsulun, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlərin dəyərinin alıcı tərəfindən pul ifadə­sin­də və ya əmtəə ekvivalenti ilə ödənilməsi, yaxud satıcı təşki­la­tın kre­di­tor borcları hesabına örtülməsi; Uçot praktikasında sonuncu hadisə vaxta gö­rə gəlirin tanınması anı kimi qəbul edilir və bu proses aşağıdakıları nəzərdə tutur: 1) məhsul bura­xı­lışı və gəlirin alıcıların ödənişi əsasında tanınması; 2) satı­cı­lara avans verilməsi və gəlirin malın yüklənməsi anı tanınması; Birinci variantda yük­lənmiş məhsullar üzrə debitor borcları müəssisənin balansında müqavilə qiy­mə­ti ilə deyil, alış dəyəri və ya maya dəyəri üzrə əks etdirilir. Yüklənmiş mallara, ye­rinə yetirilmiş iş və xidmət­lə­­rə görə ödəmələr daxil olduqda müəssisənin pul gə­lirləri mü­ha­­­­si­bat uçotunda iki variantda rəsmiyyətə salınır. Yüklənmiş malların, ye­­ri­nə yeti­ril­­­miş iş və xidmətlərin dəyərinin ödənilməsinin köçür­­mə prin­si­p­indən is­ti­fa­də olunarkən mühasibat uçotunda gəlir­lərin tanın­ması üçün mülkiyyət hü­qu­qu­nun satıcıdan alıcı­ya keç­məsi faktı kifayət edir. Bu halda alıcı satıcının debitor borc­la­rının müqavilədə (kontraktda) müəyyən edilmiş müd­dət­də ödənilməsi öh­də­liyini öz üzərinə götürür. Prakti­ka­dan və yu­xarıda ardıcıl şəkildə verilən mü­ha­sibat yazılışların­dan görün­düyü kimi, yüklənmiş malların, yerinə yetirilmiş iş və xidmət­lərin dəyərinin ödənilməsinin köçürmə prinsipindən fərqli olaraq, kassa me­todunun tətbiqi zamanı gəlirlərin, xərc­lə­rin və təsərrüfat subyektlərinin is­teh­sal və kommersiya fəaliy­yətinin son maliyyə nəticəsi sayılan mənfəətin uçotda əks etdi­ril­məsi prosedurası sonrakı dövrlərdə həyata keçirilir və bu tədris-me­to­di­ki ədəbiyyatlarda sözügedən metodun başlıca nöqsan cəhəti kimi xüsusi vur­ğu­la­nır. Ümumiyyətlə götürdük­də isə, kassa metodunun nöqsan cəhətləri kimi aşa­ğı­dakılar sadalana bilər: 1) Yüklənmiş malların, yerinə yetirilmiş iş və xid­­­­mət­lə­rin dəyərinin ödənilməsi ilə bağlı əməliyyatların uço­tu­­­nun kassa metodu üzrə apa­rılması müasir dövrdə təsərrüfat subyektlə­ri­nin real əmlak və maliyyə və­ziy­yə­tini obyektiv əks etdirmir. Doğ­ru­dan da, əməliyyatların uçotunun kassa me­to­du­nun tət­biqi zamanı müəssisə aktivlərinin dəyərinin aşağı düş­məsi pro­sesi baş ve­rir. 2) Kassa metodu mülkiyyət hüqu­qu­nun başqa­sı­na keçməsini hüquqi məz­mu­nuna görə tanımır. İstehsal edil­miş məhsullara, yerinə yetirilmiş iş və xid­mətlərə, yüklənmiş mallara mülkiyyət hüququ hesablaşma sənədlərinin alıcıya təq­dim olunması və ya əmtəələrin yüklənməsi anında verilir. Həmin andan eti­ba­rən bütün əmlak və ya maddi məsu­liy­yət satıcıdan alıcıya keçir. Mülkiyyət hü­qu­qu­nun başqasına keç­məsi faktı alıcı ilə satıcı arasındakı münasibətlərdə həlledici rol oynayır. Məsələyə bu prizmadan yanaşdıqda kassa meto­du­nun mühasibat ba­lansının hüquqi anlayışına uyğun gəlmə­diyi bir daha aydın görünür. 3) Kassa me­todu debitor borc­la­rının səviyyəsini real qiymətləndirməyə imkan vermir. Məhz buna görə də, maliyyə hesabatının müxtəlif blok istifadəçi­lə­ri­nin kifayət qə­dər etibarlı informasiya ilə təmin olunması xeyli çətinləşir. Bu isə, öz növ­bə­sin­də, təsərrüfat subyektlərinin əm­lak və maliyyə vəziyyətinin real qiy­mət­lən­di­ril­mə­si­nə mane olur. 4) Müəssisənin gəlirlərinin uçotda əks etdirilməsi prose­sin­­də kas­sa metodunun tətbiqi zamanı debitor borclarının məb­ləği az göstərilir. Belə bir və­ziyyət son nəticədə cari likvid­lik və aralıq (kritik) ödəmə (likvidlik) əm­sal­la­rı­nın səviyyəsini təhrif etmiş olur. 5) Kassa metodunun tətbiqi zamanı mühasi­bat uço­­tunun məlumatları ilə real vəziyyət arasında nəzərə çar­pa­caq kənarlaşma yük­lənmiş məhsulların dəyərinin ödənilmə­si­nin xarici valyuta ilə həyata ke­çi­ri­l­mə­si anında baş verir. Aydın­dır ki, belə bir vəziyyətdə müəssisə tərəfindən de­bi­tor borc­larının yenidən qiymətləndirilməsi imkanı olmur. Bu isə, öz növbəsində, mü­hasibat uçotunun əsas prinsiplərinə uyğun gəlmir. 6) Maliyyə nəticələrinin kas­sa metodu əsasında uçotda əks etdirilməsi müəssisənin gələcək pul axınlarını proq­nozlaş­dır­­mağa, təsərrüfat subyektlərinin istehsal və kommersiya fəaliy­­­­yə­ti­nin gəlirliliyini qiymətləndirməyə imkan vermir.

Yuxarıda deyilənlərdən göründüyü kimi, ölkə uçot siste­mi­nin beynəlxalq stan­dartlara uyğunlaşdırılması ilə əlaqədar olaraq maliyyə hesabatı in­for­ma­si­ya­sı­nın məqsədi və funksi­ya­ları dəyişir. Əgər inzibati-komanda iqtisadiyyatı döv­rün­də mühasibat uçotu material, əmək, maliyyə və digər resurslardan səmərəli is­ti­fadə edilməsi üzərində nəzarət funksiyasını yerinə yetirirdisə, müasir bazar mü­na­sibətləri şəraitində maliyyə hesa­­batı müəssisənin xüsusi kapitalının sax­la­nıl­ma­sı şərtilə maksi­mum mənfəət əldə olunması məqsədinə xidmət edir, təsərrüfat sub­­yektlərinin real əmlak və maliyyə vəziyyəti, onun istehsal və kommersiya fəaliy­yətinin bütün aspektləri haqqın­da etibarlı informasiyanın formalaşmasına əl­verişli şərait yara­dır. Aydın­dır ki, maliyyə hesabatı informasiyasının sözügedən is­tiqamət­də formalaşması müxtəlif istifadəçilər bloku tərəfin­dən idarə­etmə funk­si­yasının yerinə yetirilməsi və müəssisə ilə işgüzar əmək­­­daş­lığın gələcək pers­pek­-ti­v­lərinin müəyyən olun­ması baxı­­mından müstəsna əhəmiyyət daşıyır. Doğrudan da, müasir dövrdə maliyyə hesabatı informasiyasından istifadə edən­lərin tərkibi və məqsədinin prioritetləri dəyişdiyindən, müha­sibat uçotunda müxtəlif is­ti­fa­də­çi­lər blokunun maraq­ları­na cavab verə bilən informasiyanın formalaşmasına ob­yek­tiv zərurət yaranır.

Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, 1992-ci ildən başla­ya­raq ölkə mü­əs­si­sə­lə­ri ödənilmə dərəcəsindən asılı olaraq pul gəlir­lərini mühasibat uçotunda iki va­riant­dan (kassa metodu; köçürmə prinsipi) birini seçməklə əks etdirir. Lakin, ba­zar müna­­sibətlərinin inkişafı və müəssisələr arasında ödəmə-ma­liy­­yə intizamının möh­kəmləndirilməsi ilə əlaqədar müasir dövr­­də kiçik sahibkarlıq subyektləri is­tis­na olmaqla pul gəlir­lə­­rinin uçotda əks etdirilməsinin köçürmə prinsipinə üs­tün­lük verilir. Mövcud qanunvericiliyə görə kiçik müəssisələr pul gəlir­­­lərinin uçot­da əks etdirilməsi metodunu sərbəst seçir. Prak­tikada pul gəlirlərinin uçotda əks etdirilməsinin köçürmə prinsipindən istifadə olunması debitor borclarının sə­viy­yəsinin düzgün qiymətləndirilməsi, maliyyə hesabatı istifadəçilərinin müxtəlif blok­larının maraqları baxımından müəssisənin real əmlak və maliyyə vəziyyəti, onun istehsal və kommersiya fəaliy­yətinin son maliyyə nəticələri haqqında eti­bar­lı infor­ma­si­yanın formalaşması ilə bağlı bəzi problemləri həll etməyə imkan ve­rir. Zənnimizcə, yuxarıda sözügedən prinsipin prak­ti­kada tətbiqi vergi or­qan­la­rının timsalında həm dövlətin və həm də mülkiyyətçilərin maraqları ba­xı­mın­dan mühüm əhə­miy­yət kəsb edir və eləcə də təsərrüfat subyektlərinin istehsal və kom­mersiya fəaliyyətinin son maliyyə nəticələrinin düzgün hesablanmasına və mən­fəətin maksimal qiymətdə uçotda əks etdirilməsinə əlverişli şərait yaradır. La­kin, müasir dövrdə yük­­lənmiş məhsullara, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlərə gö­rə hesablaşma sənədlərinin sifarişçilərə təqdim edilməsi dərəcəsin­dən asılı ola­raq müəssisənin pul gəlirlərinin uçotda əks etdiril­məsinin ehtiyatlılıq prinsipi kö­çür­mə prinsipinin tələbləri ilə ziddiyyət təşkil edir. Doğrudan da, beynəlxalq prak­tikada oldu­ğu kimi ölkə uçot sistemində də iqtisadiyyatın transfor­ma­si­yası döv­ründə müəssisənin pul gəlirlərinin tanınması prob­lemi ön plana çıxır və bu fakt Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsində xüsusi vurğulanır. Fik­ri­miz­cə, bazar müna­sibətləri şəraitində müəssisənin pul gəlirlərinin uçotda əks et­di­rilməsinin köçürmə prinsipinin tətbiqi mühasibat balansının passivinin ayrı-ay­rı maddələrinin və bölmələrinin müəyyən qədər təhrif olunmasına gətirib çıxarır. Yük­lənmiş məhsullara, yerinə yetirilmiş iş və xidmətlərə görə mülkiyyət hüququ sa­tıcı­dan alıcıya keçdiyi zaman debitor borcları yaranır və onların bir qayda ola­raq mühasibat balansının aktivində əks etdiril­mə­si hüquqi baxımdan borclunun düz­gün göstərilməsi və müəs­si­sə­nin gələcək pul axınlarının proqnozlaşdırılması zə­rurətilə bağ­lı olur. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, təmin olun­ma­mış və ya hə­lə qazanılmamış mənfəətin məbləğinin balansın pas­sivində sadəcə olaraq əks et­dirilməsi hüquqi baxımdan satı­cı­nın ona olan iddiasını (hüququnu) ifadə edir. La­kin, təmin olunma dərəcəsindən asılı olmayaraq mənfəətin mühasibat ba­lan­sın­da əks etdirilməsi vergilərin və dividendlərin ödənil­mə­sini tələb edir. Aydındır ki, dövriyyə vəsaitləri çatışmadıqda müəssisə belə ödəmələri vaxtında həyata ke­çi­rə bilmir.

Praktikadan məlumdur ki, təsərrüfat əməliyyatlarının ikili xarakter daşıması ilə əlaqədar olaraq gəlir və xərclərin uçot­da əks etdirilməsi və onların tanınması vax­tı ilə bağlı müəy­­yən ziddiyyətlər yaranır. Zənnimizcə, mülkiyyət hüqu­qu­nun sa­tıcıdan alıcıya keçməsindən və alıcı tərəfindən maddi qiymətlilərin dəyərinin ödə­nilməsindən sonra gəlir və xərclərin mühasibat uçotunda əks etdirilməsi və on­ların tanınması vaxtı ilə bağlı yaranan ziddiyyətlər müvəffəqiyyətlə həl oluna bi­lər. Praktikada, bir qayda olaraq sövdələşmənin real maliyyə nəti­cə­ləri yu­xa­rı­da sadalanan iki şərt müvəffəqiyyətlə yerinə yeti­ril­dikdən sonra qiymətləndirilir. Müəs­sisənin pul gəlirlərinin uçotda əks etdirilməsinin və tanınmasının kassa me­to­dunun tətbiqi zamanı da müəyyən təhriflər baş verir. Məhz bunu nəzərə alan xa­rici ekspertlər ölkə uçot sistemini müəssisənin pul gəlirlərinin, onun istehsal və kom­mersiya fəaliyyətinin maliy­yə nəticələrinin təhrif olunmasına bilavasitə şərait ya­rat­dığı üçün tənqid edir. Lakin, iqtisadi şəraitin dəyişməsi və uçot­da müəy­yən­lik prinsipinin tətbiqi ilə əlaqədar həmin gös­tə­ricilərin səviyyəsinin yüksəlməsi xa­rici ekspertlər tərəfindən mənfi faktor kimi vurğulanır. Həqiqətən də, məh­su­lun yük­lən­mə­si prinsipi üzrə pul gəlirlərinin uçotda əks etdirilməsi zama­nı və­sai­tin daxilolma ehtimalı minimum olduğundan müəssisə­nin pul gəlirləri və mən­fə­ə­ti ümidsiz daxilolmalar kimi səciyyə­lən­dirilir. Məhz buna görə də, hüquqi qay­da­la­rın gözlənilməsi, obyektiv iqtisadi göstəricilərin formalaşdırılması, mühasibat uço­tunun konservatizm və məzmunun formadan üstünlüyü prinsiplərinin tə­ləb­lə­rinin yerinə yetirilməsi məqsədilə gəlir və xərclərin uçotda əks etdirilməsinin kö­çür­mə metoduna yeni aspektdən yanaşmağı tələb edir. Zənnimizcə, yeni aspektdə i­ş­lənib hazırlanan yanaşma metodu aşağıdakıları əhatə edə bilər: 1) pul gə­lir­lə­ri­nin mühasibat uçotunda əks etdirilməsi müddətinin dəqiqləşdirilməsi; 2) müəs­si­sə­nin pul gəlirlərinin məzmun və forma baxımından dəyər ifadəsində qiy­mət­lən­di­rilməsi; 3) pul gəlirlərinin əldə edilməsi ilə bağlı həyata keçiri­lən əməliyyatları qey­də alan sintetik uçot hesablarının müəy­yən olunması; 4) pul gəlirləri, istehsal xərc­ləri və mənfəət ara­sın­dakı uyğunluğun təmin edilməsi; Fikrimizcə, mühasibat uço­tu­nun beynəlxalq standartlarına keçidlə əlaqədar olaraq Qərb ölkələrinin uçot təcrübəsində istifadə olunan ayrı-ayrı maddələrin tədricən mühasibat ba­lan­sı­na və «Mənfəət və zərər­­lər haqqında hesabat»a daxil edil­mə­si və ya interpre­ta­si­yası maliyyə hesabatı elementlərinin tanınması probleminin həl­lində müstəsna əhəmiyyət kəsb edə bilər. Bir qayda olaraq maliyyə hesabatına edi­lən əlavələrdə və ona verilən şərhlərdə belə maddələrin açıqlanması düzgün hal sayılmır. Doğrudan da, maliyyə hesabatına yeni daxil olunan maddələr və böl­mələr aşağıdakı meyarları təmin etdikdə tanınır: 1) Fərz edək ki, cari hesabat döv­ründə və gələcək perspektivdə müəssisənin istehsal və kommersiya fəaliyyəti nə­ticəsində yaranan iqtisadi səmərə­nin mütləq məbləğində artım və ya azalma baş verə bilər. Bu halda ölkə uçot praktikasında ayrı-ayrı bölmələr və maddələr ma­liyyə hesabatının müəyyən elementinə aid edilərkən müəssi­sə­nin gələcək pul gə­lirləri axınına münasibətdə qeyri-müəyyən­lik mütləq nəzərə alınır. Təsərrüfat sub­yektlərinin rəhbərli­yin­də debitor borclarının ödəniləcəyinə əminlik ya­randıqda, onda onlar belə maddələri aktivin elementləri kimi balansda əks et­di­rir. Əgər debitor borclarının ödənilməsi ehtimalı aşağı qiy­mət­lən­dirilirsə, bu hal­da müəssisə belə maddələri xərclər kimi uçota alır. Doğrudan da, ayrı-ayrı mad­də­ləri və bölmələri maliy­yə hesabatının bu və ya digər elementinə aid edərkən mü­hasibat uçotunun mühümlük prinsipinin tələblərinin nəzərə alınması debitor borc­larının həcminin qiymətləndirilməsi və onların müəssisənin maliyyə nə­ti­cə­lə­ri­nə təsirinin hesabla-nıl­ması baxımından mühüm əhəmiyyət kəsb edir. 2) Mə­lum­dur ki, maliyyə hesabatına daxil edilən və dəyər ifadəsində qiymət­lən­dirilməsi mümk­ün olan ayrı-ayrı maddələrin real kəmiyyə­tini hesablamaq praktiki cə­hət­dən elə də çətinlik törətmir. Əgər ayrı-ayrı maddələrin real kəmiyyətinin dəyər ifa­dəsində ölçülməsi üçün əlverişli şərait yoxdursa, onda həmin maddələr sadəcə ola­raq maliyyə hesabatında əks etdirilmir. Lakin, belə mad­dələrin maliyyə he­sa­ba­tına edilən əlavə-lərdə göstərilməsi nəzəri və praktiki cəhətdən məqsədəuyğun sa­yıla bilər. 3)Prak­ti­kada müəssisənin pul gəlirlərinin mühasibat uçotunda əks et­dirilməsi vaxtının müəyyən edilməsi prosedurası da bəzən müəy­yən çətinliklərlə mü­şaiyət olunur. Bununla əlaqə­dar ola­raq ölkə uçot praktikasında müəssisənin pul gəlirlərinin tanın­ması prosedurasına konkret aspektdən yanaşılır: a) bu va­rian­ta görə məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan pul gəlirləri mülkiyyət hü­ququ satıcıdan alıcıya keçdiyi zaman uçotda əks etdirilir. Praktikada geniş is­ti­fadə olunan bu metod məhsul (iş və xidmətlər) göndərilməsi anında müəs­si­sə­nin pul gəlirlərinin səviyyə-sini daha dəqiq qiymətləndirməyə imkan verir. De­bi­tor borclarının ödənilmə-məsindən yaranan müm­kün itkilər isə keçmiş illərin təc­rü­bəsi əsasında müəyyən edilə bilər. Məhz buna görə də, beynəlxalq praktikada ol­duğu kimi ölkə uçot sistemində də «satışın nəticəsinin yüklənmə anında ta­nın­ma­sı» metodu məhsul (iş və xidmətlər) satışından yara­nan pul gəlir­lərinin mü­ha­si­bat uçotunda əks etdirilməsinin əsas variantı kimi qəbul edilir; b) hər hansı bir əm­lakın istifadə üçün üçüncü şəxsə verilməsindən əldə edilən gəlirlər icarə əmə­liy­yatlarının həyata keçirilməsi və ödəmə sənədlərinin icarə­dara verilməsi anın­­dan uçota alınır; v) müqavilə şərtlərinin pozul­masına görə tətbiq olunan iqtisadi sank­siyalar (cərimələr, dəbbələmə pulu) onların ödənilməsi haqqında qərarın ve­ril­diyi hesabat dövrün­də uçotda əks etdirilir; q) ödənilmə müddəti keçmiş kre­di­tor borcları və deponentlər onların ödənmə müd­dəti başa çatmış hesabat döv­rün­də tanınır; d) aktivlərin yeni­dən qiymətləndiril­mə­si ilə əlaqədar yaranan əlavə pul vəsaiti yenidən qiymətlən­dir­mənin aparıldığı dövrdə uçota alınır; e) digər da­xil­olmalar aşkar edildikcə mühasibat uçotunda əks etdirilir. Bir faktı xüsu­si vur­ğu­lamaq yerinə düşər ki, təcrübədə qeyri-standart situasiyalar yarandıqda müəs­si­sənin pul gəlirlə­ri­nin mühasibat uçotunda əks etdirilməsinin bir sıra me­tod­la­rın­dan istifadə olunur: 1) Məlumdur ki, müxtəlif mülkiyyət mü­na­­sibətlərinə mən­sub təsərrüfat sub-yektlərində məhsul istehsalı prosesində baş verən dövran «re­sursların alınması–istehsal prosesi-məh­su­lun (iş və xidmətlərin) göndərilməsi-məh­­­­sulun (iş və xidmət­lərin) dəyərinin ödənilməsi-satışdan sonra zəmanət xid­mə­ti» sxemi üzrə həyata keçirilir. Məhz buna görə də, yuxarıda gös­tə­rilən sxem üzrə hə­yata keçirilən mərhələlərin mühüm­lülük dərə­cəsindən asılı olaraq məhsul (iş və xid­mətlər) istehsalı pro­se­sində yaranan dövranın başa çat­ması anında mü­əs­si­sə­nin pul gəlirlərinin mühasibat uçotun­da əks etdirilməsinin zəruriliyi nəzəri və prak­tiki ədəbiyyat­lar­da xüsusi vurğulanır. Doğrudan da, satıcı ilə sifarişçi ar­a­sın­da bağlanılmış müqavilələr və kon­trakt­lar əsasında məhsulun (iş və xid­mət­lə­rin) reallaşdırılması şərtlərinin mürəkkəbləşməsi müəssisənin pul gəlirlərinin ta­nın­masının və uçotda əks etdiril­məsi vaxtının müəyyən olunma­sı­nın universal qay­dasının işlənib hazırlanmasını müasir bazar münasibətləri şəraitində obyektiv zə­rurətə çevirir. Xüsusi vur­ğu­lamaq yerinə düşər ki, kontraktların ləğv edilməsi hal­larının artması, müəyyən dövr ərzində sifarişçi tərəfindən malların geri qay­ta­rıl­ması ehtimalı olan müqavilələrin sayının çoxal­ması, kreditə satış, müəyyən zə­ma­nətlə satış və sair kimi məsə­lələr sözügedən problemə bir daha yeni aspektdən ya­naşmağı tələb edir. «Pul gəlirləri-istehsal xərcləri-mənfəət» göstəri­ci­lə­rinin mü­əs­sisənin əmlak və maliyyə vəziyyətinin, onun istehsal və kommersiya fəaliy­yə­ti­nin gəlirliliyinin təhlili prosesində birin­ci dərəcəli rol oynaması təsərrüfat sub­yekt­lərinin pul gəlir­lərinin mühasibat uçotunda və maliyyə hesabatında ob­yek­tiv əks etdirilməsinə olan tələbatı xeyli artırır. Maliyyə hesabatı istifadəçilərinin müx­təlif blokla­rının qəbul etdikləri iqtisadi qərarların və müəssisənin xarici mü­hitlə qarşılıqlı əla­qəsinin xarakteri onlara təqdim edilən uçot informasiya­sının key­fiyyət parametrlərindən bilavasitə asılı olduğundan, yuxa­rıda sözügedən prob­lemin həllinin optimal variantlarının seçil­mə­­si məsələsi ön plana çıxır. Çün­ki, inkişaf etmiş bazar infra­struk­turu şəraitində müəssisənin xarici iqtisadi mü­hit­lə qarşı­lıq­lı əlaqəsinin xarakteri onun gələcək inkişafını təmin edən pul gə­lir­lə­ri­nin tanınması və uçotda əks etdirilməsinin alter­na­tiv metodlarının işlənib ha­zır­lan­masında müstəsna əhəmiyyət daşıyır. 2) Praktikada geniş tətbiq olunan ikinci va­rianta görə müəssisənin pul gəlirlərinin tanınması və uçotda əks etdirilməsi vax­tı mülkiyyət hüququnun satıcıdan alıcıya keçdiyi an hesab olunur. Mülkiyyət hü­ququnun satıcı­dan alıcıya keçdiyi an müəssisənin pul gəlirlərinin tanın­ması və uçot­da əks etdirilməsi zamanı satıcı ilə alıcı arasında bağlanıl­mış müqavilə və kon­traktların şərtləri mütləq nəzərə alınır. Sifa­rişçi əmlakın əldə edil­məsi və is­ti­fa­dəsi ilə bağlı sərən­cam­verici hüququ öz üzə­rinə götürməzdən əvvəl, müqavilədə müəy­­yən şərtlərin yerinə yetirilməsi nəzərdə tutulduqda müəs­si­sənin pul gə­lir­lə­ri­nin tanın­ması və uçotda əks etdirilməsi kontraktların şərtləri tam yerinə ye­ti­ril­dik­dən sonra mümkün olur. Məhz buna görə də, müasir dövrdə alıcı tərəfindən mül­kiyyət hüququnun tanın­ması prosedurası müəssisənin pul gəlir­lərinin uçotda əks etdi­ril­məsinin mühüm mərhələsi sayılır. 3) Nəzəri ədəbiyyatlardan məlumdur ki, Qərb ölkələrində müəssisənin pul gəlirlərinin formalaşması üçün zəruri olan bü­tün mərhələlər tam başa çat­ma­mış onların uçotda əks etdiril­məsi praktiki cə­hət­dən məq­sə­dəuyğun sayılmır. Məsələyə bu prizmadan yanaşan Qərb ana­li­tik­lə­ri müəssisənin pul gəlirlə­ri­nin uçotda əks etdirilməsinin iki cəhətinə xüsusi diqqət ye­tirir. Birinci cəhətə görə (qayta­rıl­ma hüququ ilə əmtəələrin satıl­ması) müəs­si­sə­nin pul gəlirlə­ri­nin uçotda əks etdirilməsi çox­say­lı çətinliklərlə müşaiyət olu­nur. Bey­nəlxalq təcrübədə, o cüm­lədən Amerika Birləşmiş Ştat­larında bu prinsip üzrə for­ma­laşan pul gəlirləri bir sıra şərt­lər daxilində uçotda əks etdi­rilir: a) sabit qiy­mət siyasəti və konkret satış tarixinə onun stabil­liyi; b) alıcı tərəfindən məh­sulun (iş və xidmətlərin) dəyə­ri­nin ödənilməsi və pul vəsaitinin satıcının hesablaşma he­sa­bına köçürülməsi; v) sifarişçi tərəfin­dən məhsulun (iş və xid­mət­lərin) dəyərinin ödə­nilməsi haq­qın­da öhdəlik götürülməsi; q) sifarişçinin günahı üzündən məh­su­lun zədələnməsi, xarab olması və itkisi baş verdikdə, satıcı qarşı­sında gö­tü­rül­müş öhdə­liyin dəyişdirilməsi imkanlarının qeyri-mümkünlüyü; d) sonradan real­laş­dı­rıl­maq məqsədilə hazır məhsulun (iş və xidmətlərin) əldə edilməsi və bunun üçün si­farişçinin bütün səlahiy­yətlərə və iqtisadi potensiala malik olması; e) əldə olun­muş məhsulun (iş və xidmətlərin) təkrar real­laşdırılması məq­sə­dilə sifarişçiyə kö­mək­lik göstərilməsi haq­qında satıcı tərəfin­dən öhdəlik götürülməsi; ə) məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan pul gəlirlərinin məbləğinin dəqiq müəyyən olun­ma­sı; Bir faktı qeyd etmək yerinə düşər ki, qaytarılma hüququ saxlanılmaq şərti ilə əmtəələrin satışı zamanı sövdələşmənin başa çatması şərtlərinin dəqiq və bir­mə­nalı şəkildə müəyyən edilməsi mühasibat uçotunun obyektivlik prinsipinin tə­ləb­lərinə uyğun şəkildə həyata keçirilir. Bunun əksinə olaraq bəzi təsərrüfat sub­yekt­lərində (qiymətli metal hasilatı və tikinti müəssisələri) məhsul istehsalı pro­se­si başa çatdıqdan dərhal sonra müəssisənin pul gəlirlərini uçotda əks etdirmək elə də çətinlik törətmir. Doğrudan da, belə müəssi­sələ­rin məhsulları­nın stabil satış ba­zarlarının mövcudluğu, ümu­mi məsrəflərin tərkibində kommersiya xərclərinin mi­ni­mum xüsusi çəkiyə malik olması və sabit qiymət siyasəti kimi faktorlar is­teh­sal mərhələsinin sonunda təsərrüfat subyekt­ləri­nin pul gəlirlərinin tanın­ması və mü­h­asibat uçotunda əks etdi­ril­məsi prosedu­ra­sını xeyli asanlaşdırır. 4) Yuxarıda sö­zügedən variantların tam əksinə olaraq, bu metodun praktikada tətbiqi mü­əs­si­sənin pul gəlirlərini istehsal prosesinin gedişi zamanı uçotda əks etdir­mə­yə bi­la­va­sitə imkan verir. Artım qaydası üzrə yanaşma metodu tikintidə tamamlanmış iş mərhələlərinin aralıq qiymətləndiril­məsi və istehsal resurslarının müvəqqəti is­tis­mara verilməsi zamanı istifadə olunur. 5) İstər beynəlxalq və istərsə də ölkə uçot praktikasında bu metodun tətbiqi iki halda mümkün ola bilər: a) əmtəələrin is­tehlakçılara birbaşa satışı; b) satışdan son­rakı zəmanət xidməti daxil edilməklə əm­təələrin (iş və xid­mət­lərin) reallaşdırılması; Hər iki halda təsərrüfat sub­yektləri sa­tışdan daxil olan pul gəlirlərinin müəyyən hissə­si­ni birinci varianta görə, digər bö­lümünü isə dördüncü metod əsasında uçotda əks etdirir.

Aparılan nəzəri və praktiki araşdırmalar, eləcə də müəssi­sə­nin istehsal və kom­mersiya fəaliyyətində yaranan adi və qeyri-standart situasiyaların peşəkar təh­lili təsərrüfat subyekt­lə­rinin pul gəlirlərinin tanınması və uçotda əks et­di­ril­mə­si prob­leminin həllində vaxt amilinin rolunu və onun nəzərə alın­ma­sının va­cib­li­yi­ni bir daha sübut edir. Maddi qiymətlilərin əldə edilməsi və istifadəsi ilə bağlı sə­rəncamverici hüququn satıcıdan alıcıya keçdiyi anı müəssisənin pul gəlirlərinin ta­nın­ması və uçotda əks etdirilməsi üçün ideal vaxt hesab edən bəzi iqtisadçı- alim­lər idarəetmə qərarlarının qəbul edilməsi zamanı bir sıra problem situasiyalı mə­sələlərin də həllini məq­sədəuy­ğun sayır: a) mülkiyyət hüququnun ötürülməsi ilə bağlı bəzi prose­duraların başa çatdırılmasının zəruriliyi; b) əmlakın idarə edil­mə­si üzərində satıcının sərəncamverici hüqu­qa malik olma­sı sualına konkret və bir­mənalı şəkildə cavab verilməsi; v) alın­mış maddi qiymətlilər üzrə yaranmış borc­ların ödənilməsi səviy­yəsinin satıcı tərəfindən həmin maddi qiymətlilərin real­laşdırılması ilə bağlı formalaşan pul gəlirlərinin mütləq məblə­ğin­dən asılılıq də­rəcəsinin müəyyən olunması; Beləliklə, yuxa­rı­da deyilənlər müasir dövrdə müəs­sisənin pul gəlirlərinin uçot­da əks etdirilməsi vaxtının dəqiq müəyyən olun­ma­sı prob­le­minin həllinin nəzəri və praktiki cəhətdən heç də asan məsələ sa­yıl­ma­dığını bir daha sübut edir. Doğrudur, «Mühasibat uçotu haqqında» Azər­bay­can Respub-likasının Qanunu və digər hüquqi-normativ sənədlər müəssisənin pul gə­lirlərinin tanınmasının və uçotda əks etdirilməsinin ilk baxışdan bəsit gör­ünən sa­də varian-tını nəzərdə tutur. Lakin, təcrübədə müəs­si­sənin pul gəlirlərinin ta­nın­ması və uçotda əks etdirilməsi zama­nı vaxt amilinin rolunun nəzərə alınması cid­di çətinliklər yaradır. Zənnimizcə, belə bir vəziyyət konkret iqtisadi si­tu­asi­ya­lar­da ciddi qeyri-müəyyənliyin yaranması ilə əlaqədar ola bilər. Məhz bunu nə­zə­rə alan bir sıra iqtisadçı-alimlər aşağı­dakı iqtisadi göstəricilərə aid ciddi qeyri-müəy­yənlik halları müşahidə olunmadıqda təsərrüfat subyektlərinin pul gə­lir­lə­ri­nin tanınmasını və uçotda əks etdirilməsini məqsədəuyğun sayır: 1)Məhsul (iş və xid­mətlər) satışından daxil olan pul gəlir­­ləri; 2)Məhsul (iş və xidmətlər) istehsalı və satışı ilə əlaqə­dar yaranan məsrəflər; 3)Satıcıya geri qaytarılma ehtimalı yük­sək qiymətləndirilən məhsulların (iş və xidmətlərin) həcmi; Bir faktı xüsusi vur­ğu­lamaq yerinə düşər ki, maliyyə hesabatı əsa­sın­­da etibarlı informasiyanın for­ma­laşması və müxtəlif istifa­də­­çilər blokuna təqdim edilməsi, təsərrüfat sub­yekt­lərinin isteh­sal və kommersiya fəaliyyətinin maliyyə nəticələrinin düz­gün qiy­mət­lən­dirilməsi, vaxt amilinin rolu nəzərə alınmaqla müəs­sisənin pul gəlirlərinin ta­nın­ması və uçotda əks etdiril­mə­si­nin metodoloji məsələlərini işıqlandıran kon­kret normativ-hüquqi sənədin olmaması problemi daha da dərinləşdirir. Doğ­ru­dur, «Mühasibat uçotu haqqında» Azərbaycan Respub­li­ka­sının Qanununda və bə­zi normativ-hüquqi sənədlərdə həmin problemin metodoloji aspektlərinə ümu­mi halda toxu­nu­lur. Məsələn, «Müəssisənin uçot siyasəti haqqında Əsasna­mə»də tə­sərrüfat fəaliyyəti faktlarının vaxt müəyyənliyi prin­si­pi­nin məzmunu ehtimal ki­mi bir cümlə ilə açıqlanır. Azərbay­can Respublikasının Vergi Məcəlləsində və Azər­baycan Res­pub­likası Maliyyə Nazirliyinin əmri ilə təsdiq olunmuş «Sa­hib­kar­lıq subyektlərində mühasibat uçotunun tətbiqinə dair təlimat»da isə müəs­si­sə­nin pul gəlirlərinin tanınması və uçotda əks etdirilməsinin üsul və metodları yığ­cam və sxematik şəkildə şərh olunur.

Göründüyü kimi, müəssisənin pul gəlirlərinin tanınması və mühasibat uço­tun­da əks etdirilməsi məsələsinin metodoloji aspektlərinin işlənib hazır­lan­ma­sı­nın zəruriliyi bazar münasi­bət­ləri şəraitində daha da artır. Çünki, müasir dövrdə müəs­sisənin maliyyə hesabatı və onun ayrı-ayrı elementlərinin məq­sədi təkcə müx­təlif istifadəçilər blokunun maraqlarının təmin olunması ilə məhdudlaşmır, elə­cə də təsərrüfat subyektlərinin real əmlak və maliyyə vəziyyəti, onların istehsal və kommer­siya fəaliyyətinin həqiqi maliyyə nəticələri haqqında obyektiv və eti­bar­lı informasiyanın formalaşmasına əlverişli şərait yara­dır. Məsələyə bu priz­ma­dan yanaşdıqda müəssisənin pul gəlir­lə­rinin tanınması və uçotda əks etdirilməsi qay­dalarının, metod­­larının və üsullarının praktiki tətbiqi üzrə metodiki gös­tə­riş­lə­rin və tövsiyyələrin işlənib hazırlanması məntiqi cəhət­dən məqsədəuyğun gö­rü­nür. Zənnimizcə, sözügedən məsələlər üzrə metodiki göstərişlərin və tövsiyyələrin iş­lənib hazırlan­ması maliyyə hesabatı istifadəçilərinin müxtəlif blokları tə­rə­fin­dən optimal idarəetmə qərarlarının qəbul edilməsi üçün zəruri olan in­for­ma­si­ya­nın formalaşmasına bilavasitə şərait yarada bilər. Lakin, praktikada qeyri-stan­dart situasiyalar yarandıqda müəssisənin pul gəlirlərini mühasibat uçotunda əks et­dirmək heç də asan olmur. Məhz buna görə də, qeyri-stan­dart situasiyalar ya­ran­dıqda müəssisənin pul gəlirlərinin və xərclərinin tanınması və uçotda əks et­di­ril­məsi məsələlərini şərh edən qaydaların yuxarıda sözügedən istiqamətdə işlənib ha­zır­lanan metodiki göstərişlərə daxil edilməsi, bizim fikrimiz­cə, praktiki fəa­liy­yət­də orientir rolunu oynamaqla təsərrüfat subyektlərinin istehsal və kom­mer­si­ya fəaliyyətinin son maliy­yə nəticələrinin formalaşması prosesində subyekti­viz­m­li­yi aradan qaldırmağa imkan verə bilər.

Bir faktı qeyd etmək yerinə düşər ki, istər xarici və istərsə də post-sovet mə­ka­nı ölkələrinin iqtisadçı-alimlərinin son zaman­lar dərc olunan elmi-tədqiqat əsər­lərində mühasibat uçotunun konservatizm (ehtiyatlılıq) prinsipinin üs­tün­lük­lə­ri birmənalı şəkildə vurğulanır. Doğrudan da, mənfəət və zərər­lə­rin, gəlir və xərc­lərin, aktiv və passivlərin formalaş­masın­da müs­təsna əhəmiyyət kəsb edən kon­servatizm prinsipinin tələb­lə­­rinin ölkə uçot praktikasında ardıcıl tətbiqi tə­sər­rüfat sub­yekt­lərinin əmlak və maliyyə vəziyyəti, onların istehsal və kom­­­­mer­­si­ya fəaliyyətinin gəlirliliyi haqqında etibarlı informa­si­yanın yaranmasına əlverişli şə­rait yaradır. Mühasibat uçotu­nun konservatizm prinsipinin daha dəqiq şərhi isə Maliyyə Hesabatının Beynəlxalq Standartlarının «Maliyyə hesabatının ha­zır­lan­ması və tərtibi prinsipləri» adlı bölməsinin 37-ci mad­dəsində verilir.

Məlumdur ki, bazar münasibətləri şəraitində müxtəlif mülkiyyət mü­na­si­bət­lə­rinə mənsub təsərrüfat subyektləri özlə­ri­nin istehsal, maliyyə, investisiya və kom­mersiya fəaliyyətini qeyri-müəyyənlik və risk şəraitində həyata keçirir. Mə­sə­lən, müasir dövrdə əsas vəsaitlərin faydalı xidmət müddətinin müəy­­yən­­ləş­di­ril­mə­si və debitor borclarının alınması imkanları­nın qiymətləndirilməsi qeyri-müəy­­yənliklə müşaiyət olunur. Aydındır ki, qeyri-müəyyənlik və risk şəraitində tə­sərrüfat sub­yektləri aktiv və passivlərini düzgün qiymətləndirmək, eləcə də ma­liy­yə nəticə-lərini dəqiq hesablamaq imkanına malik olmur. Konservatizm prin­si­pi­nin tələblərinə görə müəssisənin aktiv və passivləri aşağıdakı kimi qiy­mət­lən­di­ri­lir və uçotda əks etdi­ri­lir: 1) müəssisənin aktivləri minimal qiymətlərlə uçot­da əks et­di­rilir; 2)passivlər maksimal qiymətlərlə uçotda əks etdi­rilir; 3)təsərrüfat sub­yektləri istehsal və kommersiya əmə­liy­yatla­rına sərf etdiyi xərcləri həmin he­sa­bat dövründə uçotda əks etdirir; 4) müəssisənin pul gəlirləri yarandığı hesabat döv­ründə köçürmə prinsipi əsasında uçotda əks etdirilir. Görün­dü­yü kimi, mü­ha­sibat uçotunun konservatizm prinsipi baş vermiş təsərrüfat əməliyyatlarının uçot­da əks etdirilməsi qay­da­sını müəyyən etməyə, müəssisənin real əmlak və ma­liy­yə vəziy­yəti­ni, onun istehsal və kommersiya fəaliyyətinin son maliy­yə nə­ti­cə­lə­ri­ni obyektiv qiymətləndirməyə, mənfəət və zərər­lə­rin məb­lə­ğinin hesabat dövr­lə­ri arasında bölüşdürül­məsi mexaniz­mini təkmilləşdirməyə imkan verir. Doğ­ru­dan da, mühasibat uçotu­nun konservatizm prinsipi müəssisənin maliyyə nə­ti­cə­lə­ri­nin həcminə bilavasitə təsir göstərdiyindən, onun ölkə uçot prak­ti­kasında ar­dı­cıl tətbiqi maliyyə hesabatı informasiyasının müx­tə­lif istifadəçiləri blokunun ma­raq­larını ifadə edir. Məsələn, konservatizm prinsipi müəssisənin maliyyə sa­bit­li­yi­ni, ödəmə qabiliyyətini və onun kapitalının qorunub sax­lanılmasını təmin et­di­yin­dən, mülkiyyətçilər sözügedən prin­sipin ardıcıl ola­raq ölkə uçot prak­ti­ka­sı­n­da tətbiqini məqsədəuyğun sayır. Praktikadan məlumdur ki, idarəetmə qərar­la­rı­nın qəbul edilməsi həmişə müəyyən risklə bağlı olur. Məhz buna görə də, ölkə uçot praktikasında konservatizm prinsipinin ardıcıl tətbiqi gizli maliyyələşdirmə mən­bələrini aşkar etməyə və müəssisə rəhbərliyi (menecerlər) tərəfindən düzgün ol­mayan idarəetmə qərarlarının qəbul edilməsi riskini azaltmağa imkan verir. Mü­əssisənin idarə heyəti və menecerlər təsərrüfat sub­yekt­lərinin istehsal və kom­mer­siya fəaliyyətinin son maliyyə nəticələrinə görə mükafatlandırıldıqda, mü­ha­si­bat uçotunun konservatizm prinsipinin praktikada tətbiqi onlar üçün elə də ma­raqlı olmur. Konservatizm prinsipi müəssisənin likvidlik göstəricilərini və di­gər maliyyə əmsallarını düzgün hesabla­mağa imkan verdiyindən, investorlar və kre­ditorlar bütün hallarda ölkə uçot praktikasında sözügedən prinsipdən is­ti­fa­də­ni məqbul hesab edir. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, döv­lət strukturları ver­gi orqanlarının simasında birmənalı şəkildə konservatizm prinsipinin əleyhinə çı­xış edir. Doğrudan da, konservatizm prinsipinin ölkə uçot praktikasında ardıcıl tət­biqi vergitutulan bazanın məbləğinin və büdcəyə ödəmələrin həcminin azal­ma­sı­na səbəb olur. Məsələyə bu prizmadan yana­şan dövlət strukturları haqlı olaraq mü­hasibat uçotunun konservatizm prinsipinin praktikada tətbiqinə ciddi səy gös­tərmir.

Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, mühasibat uçotunun konservatizm prin­si­pinin tətbiqi özünün iqtisadi və hüquqi bazasına (köklərinə) söykənir. Kon­se­r­va­tizm prinsipinin iqti­sa­di bazası dedikdə, əmlakın idarə olunması funksiyasının mül­kiyyət hüququndan ayrılması başa düşülür. Məlumdur ki, bağ­la­nılmış mü­qa­vi­lələrin (kontraktların) sayının, təsərrüfat əmə­liy­yatlarının və maliyyə hesabatı in­formasiyasının həcmi­nin artması və iqtisadi proseslərin mürəkkəbləşməsi ilə əla­qə­dar olaraq mülkiyyətçilər əmlakın idarə olunması funksiyasını xüsusi təhsil al­mış insanlara, daha dəqiq desək, menecerlərə verir. Menecerlər isə özlərini müx­təlif növ təsadüflərdən və qeyri-müəyyənliklərdən, eləcə də düzgün olmayan ida­rəetmə qərarlarının qəbul edilməsi riskindən daim sığortalamağa çalışır. Məhz bu­na görə də, menecerlər təsərrüfat subyektlə­ri­nin istehsal və kommersiya fəa­liy­yə­tinin son maliyyə nəticələri haqqında informasiyanın optimal variantda for­ma­laş­ması və təqdim edilməsində maraqlı olur. İri banklar, investor və kre­di­­torlar isə verilən borcların geri qaytarılmaması riskindən özlə­rini qorumaq üçün müəs­si­sənin real əmlak və maliyyə vəziy­­yəti, onların istehsal və kommersiya fəa­liy­yə­ti­nin gəlirli­liyi haqqında obyektiv və etibarlı informasiya əldə etməyə çalışır. Mə­sə­lə­yə bu aspektdən yanaşdıqda maliyyə hesabatının formalaşmasının əsas prin­sip­lə­rindən biri sayılan konservatizm konsepsiyasının müasir dövrdə ölkə uçot sis­te­min­də geniş tət­bi­qi tamamilə məntiqi və qanunauyğun görünür.

Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, mühasibat uçotunun normativ-hüquqi ba­zasının təkmilləşdirilməsi, baş vermiş təsər­rüfat əməliyyatlarının qiy­mət­lən­di­ril­məsi və vaxt amilinin rolu nəzərə alınmaqla onların uçotda əks etdirilməsi mə­sə­ləsini həll etməyə əlverişli şərait yaradan konservatizm prinsipinin bəzi ele­ment­ləri «Mühasibat uçotu haqqında» Azərbaycan Respublikasının Qanununda və Azərbaycan Respublikasının Vergi Məcəlləsində qismən öz əksini tapır. Azər­bay­can Res­pub­likası Maliyyə Nazirliyinin əmri ilə təsdiq edilmiş «Sahib­kar­lıq sub­yektlərində mühasibat hesabatları və onların tərtibi qaydaları haqqında Əsas­na­mə»də və «Sahibkarlıq subyektlə­rin­də mühasibat uçotunun tətbiqinə dair tə­li­mat»da da kon­ser­­va­tizm prinsipinin tələbləri xüsusi vurğulanır. Konser­vatizm prin­sipinin tələblərinə görə il ərzində qiymətdən düşmüş, mənə­­vi cəhətdən köh­nəl­miş və ilkin keyfiyyətini itir­miş maddi qiymətlilər (xammal və materiallar, ha­zır məh­sul­lar və əmtəə­lər) mühasibat balansında hesabat ilinin sonuna müm­kün sa­tış qiyməti ilə əks etdirilir. Həmin prinsipin tələb­lə­rinə görə ödə­nil­mə müddəti keç­miş debitor borcları və qay­ta­rıl­ması real olma­yan borclar ehtiyatda saxlanılır. Xü­susi vur­ğu­lamaq yeri­nə düşər ki, aktivlərin minimal qiymətlən­dirilməsi qay­da­sı­nın praktikada ardıcıl tətbiq edilməsinə baxmayaraq, sonuncu prinsipə real təc­rü­bədə rast gəlinmir.

«Mühasibat uçotu haqqında» Azərbaycan Respublika­sı­nın Qanununa mü­va­fiq olaraq təsərrüfat subyektlərinin sərən­ca­mında olan əmlak maya dəyəri və ya alış qiyməti ilə uçotda əks etdirilir. Əmlak müəssisənin özü tərəfindən istehsal edil­dik­də onun qiyməti hazırlanma dəyərinə uyğun müəyyən olunur. Əvəzsiz əldə edi­lən əmlak isə mədaxil olunma tarixinə bazar qiyməti ilə qiymətləndirilir. La­kin, praktikada qiymətləndir­mə­nin Azərbaycan Respublikasının uçot qanun­ve­ri­ci­liyində nəzərdə tutulmuş digər metodlarından və üsullarından da istifadə edilə bi­lər. Bu isə, öz növbəsində, ölkə qanunvericilik sistemində mühasibat uçotunun kon­servatizm prinsipinin bəzi elementlərinin tanınmasını bir daha sübut edir.

Mühasibat uçotunun konservatizm prinsipinin tələbləri «Müəssisənin uçot si­yasəti haqqında Əsasnamə»də, «Əsas vəsait­lərin uçotu», «Materialların uçotu» və «Xalis aktivlərin uçotu» haqqında təlimatlarda daha tam formada öz əksini ta­pır. Ölkə uçot təcrübəsində konservatizm prinsipinin tələblə­ri­nin ardıcıl mü­şa­hi­də olunması ona gətirib çıxarır ki, müəssisə aktivlərinin cari qiyməti ilə onların uçot qiyməti arasındakı fərq zərər kimi qəbul edilir və xərclərə silinir. Praktikada əsas vəsait obyektlərinin dəyərini bazar qiymətlərinə uyğunlaş­dır­maq məqsədilə on­ların ildə bir dəfədən çox olmamaq şərti ilə yenidən qiymətləndirilməsi prosesi hə­yata keçirilir. Əsas vəsait obyektlərinin qalıq dəyəri onların təzələnməsinə sərf olu­nan məsrəflərin məbləğindən yüksək olduqda, qiymətlər arasındakı fərq zə­rə­rə silinir. Qiymətdən düşmüş, mənəvi cəhətdən köh­nəl­miş və ilkin keyfiyyətini itir­miş material ehtiyatları mühasi­bat balansında mümkün satış qiyməti ilə əks et­dirilir. Maddi qiymətlilərin mümkün satış qiyməti onların alış dəyərindən aşağı ol­duqda, yaranan qiymət fərqi maliyyə nəticələrinə aid edilir. Xüsusi vurğulamaq ye­rinə düşər ki, mühasibat uçotu­nun konservatizm prinsipi debitor borclarına mü­nasibətdə də istifadə edilir. Mühasibat balansının tərtibi və təsdiqi arasın­dakı vaxt intervalında debitorların ödəmə qabiliyyətli olmadığı aşkar edildikdə, belə zə­rərlər hesabat dövründə uçotda əks etdi­rilir. Məsələyə müəssisənin maliyyə və­ziy­yətinin təhlili və qiymətləndirilməsi aspektindən yanaşdıqda, mühasibat uço­tu­nun konservatizm prinsipinin tələblərinin yalnız qiymətli kağızlara (səhmlərə) aid edildiyini görmək elə də çətinlik törət­mir. Fond birjasında iştirak edən təş­ki­la­tın səhmlərinə sərmayə qoyuluşu mühasibat balansında bazar qiyməti ilə əks et­dirilir. Praktikada, səhmin bazar qiyməti onun uçot qiymətindən aşağı ol­duq­da, yaranmış fərq hesabına kommersiya struktur­la­rında qiymətli kağızlara sər­ma­yə qoyuluşunun maliyyələş­diril­məsi üzrə ehtiyat formalaşdırılır. «Mühasibat uço­tu haqqında» Azərbaycan Respublikasının Qanununa və Azərbaycan Res­pub­likasının Vergi Məcəlləsinin tələblərinə müvafiq olaraq səhmdar cə­miy­yət­lə­ri­nin xalis aktivlərinin dəyəri nizamnamə və ehtiyat kapitalının məbləği ilə mü­qa­yi­sədə azlıq təşkil etdik­də, onlar tərəfindən dividendlərin elan edilməsi və ödə­nil­mə­si məqsədəuyğun sayılmır. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, gəlirlərə və xərc­lərə münasibətdə konservatizm prinsipi müəssi­sə­nin pul gəlirlərinin və xərc­lə­rinin tanınması və mühasibat uçotunda əks etdirilməsi vaxtının seçilməsi ilə xa­rak­terizə olu­nur. Praktikada konservatizm prinsipinin tələblərinin ardıcıl göz­lə­nil­məsi pul vəsait-lərinin daxil olduğu andan müəssisənin gəlirlərinin uçotda əks et­dirilməsini nəzər-də tutur. Lakin, bey­nəl­xalq təcrübəyə müvafiq olaraq Azər­bay­can Respublika­sının uçot sistemi yüklənmə faktını satış anı kimi qəbul edir.

Bir faktı qeyd etmək yerinə düşər ki, «Mühasibat uçotu haqqında» Azər­bay­can Respublikasının Qanununda və qüv­və­də olan digər normativ sənədlərdə mü­ha­sibat uçotunun təşkili, aparılması və maliyə hesabatının tərtib olunmasının əsas prinsiplərindən biri sayılan konservatizm prinsipi praktikada heç də həmişə ar­dıcıl tətbiq edilmir. Aydındır ki, belə bir vəziy­yət ilk növbədə mühasibat uço­tu­nun təşkili və maliyyə hesa­ba­tının tərtibi zamanı vergi qanunvericiliyinin tə­ləb­lə­ri­nin daim nəzərə alınması ilə əlaqədar ola bilər. Sözügedən məsələ üzrə peşəkar tək­liflərin və elmi cəhətdən əsaslandırılmış konsepsiya­la­rın olmaması mühasibat uço­tunun konservatizm prinsipinin praktikada sistemli şəkildə tətbiqinə mane olur.

2.2. Milli mühasibat uçotu standartlarının tətbiqi şəraitində mənfəətin təhlili metodikası
Aparılan tədqiqatlardan göründüyü kimi, məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan mənfəətin amilli təhlilinin mövcud metodikası ba­­zar münasibətləri şəraitin­də «məsrəf-satışın həcmi-mənfəət» göstəriciləri ara­sın­­dakı funksional ası­lı­lı­ğı əsaslandırılmış şəkildə nəzərə almağa imkan vermir. Mə­lumdur ki, təsər­rüfat subyektlərinin istehsal və kommersiya fəaliyyətinin son ma­liyyə nəticəsi sayılan mənfəətin formalaşmasında həlledici rol oynayan maya də­yəri göstəricisinin səviyyəsi məhsul (iş və xidmətlər) buraxılışı və satışı həc­mi­nin artmasından (azalmasından) asılı olaraq bütövlükdə dəyişikliyə məruz qalır. La­kin, maya dəyərinin strukturuna nəzər saldıqda, məhsul (iş və xidmətlər) bu­ra­xı­lışı və satışı həcminin artması ilə əlaqədar olaraq istehsal məsrəflərinin yalnız mü­əyyən qisminin (material məsrəfləri, əmək haqqı xərcləri, amortizasiya ayır­ma­ları) dəyişdiyi tamamilə aydın görünür. Məhz buna görə də məhsul (iş və xid­mət­lər) istehsalı və satışı həcminin dəyər ifadəsində artımı zamanı şərti-sabit məs­rəf­lərin müəyyən vaxt intervalında dəyişməz qalması son nəticədə məmulat va­hi­di­nə sərf edilən xərclərin azalmasına səbəb olur.

Nəzəriyyə və beynəlxalq praktikadan məlumdur ki, müəssisənin istehsal və kom­mersiya fəaliyyətinin son maliyyə nəticəsi hesab edilən mənfəətin şərti-sabit və dəyişən məsrəflərdən asılılığının öyrənilməsi həm idarəetmə və həm də mar­ji­nal təhlilin imkanlarını xeyli genişləndirir. Son dövrlərdə Qərb ölkələrində məs­rəf­lərin dəyişən və şərti-sabit xərclərə bölgüsünü nəzərdə tutan və mənfəətin təh­li­linin marjinal gəlir kateqoriyasına əsaslanan metodikasına üstünlük verilir. Bu me­todika bazar münasibətləri inkişaf etmiş ölkələrdə geniş tətbiq olunur. Doğ­ru­dan da, bazar iqtisadiyyatının atributu sayılan direkt-kostinq sistemi mühasibat uço­tunun, maliyyə təhlilinin və əsaslandırılmış idarəetmə qərarlarının qəbul edil­mə­si proseduralarının yüksək səviyyədə inteqrasiya olunmasına əlverişli şərait ya­radır. Müxtəlif mülkiyyət münasibətlərinə mənsub təsərrüfat subyektlərində di­rekt-kostinq sisteminin tətbiqi zamanı məsrəflərin şərti-sabit və dəyişən xərclər blo­kuna bölünməsi analitik hesablamalarda mühüm iqtisadi parametr sayılan mar­jinal gəlir göstəricini müəyyən etməyə imkan verir. Marjinal gəlir göstəricisi məhsul (iş və xidmətlər) sa­tı­şın­dan əldə olunan pul gəlirləri ilə də­yişən məsrəflərin fərqi kimi və ya məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan mən­fəətlə şərti-sabit xərclərin cəmi şəklində ifadə olunur. Beynəlxalq praktikada isə marjinal gəlir göstəricisini reallaşdırılmış məhsulun miqdarı ilə məhsul va­hi­di­nə düşən marjinal gəlir dərəcəsinin hasili şəklində hesablamaq və qiy­mət­lən­dir­mək maliyyə hesabatlarının və iqtisadi təhlilin imkanları baxımından daha məq­sə­dəuyğun sayılır:

M_s=S_mmxM_gd-S_x=S_mm(Q-D_x)-S_x (2.1)

burada, M_s – məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan mənfəəti, S_mm – sa­tıl­­mış məhsulun miqdarını, M_gd – məhsul vahidinə düşən marjinal gəlir də­rə­cə­si­ni, Q – məhsulun satış qiymətini, D_x – dəyişən məsrəfləri, S_x – isə şərti-sabit xərc­lə­rin illik məbləğini göstərir. Qeyd etmək lazımdır ki, beynəlxalq praktikada (2.1) formulasından yalnız bir nomenklaturalı istehsallarda məhsul (iş və xid­mət­lər) satışından yaranan mənfəətin amilli təhlilində istifadə olunur. Bu zaman real­laşdırılan məhsulun (iş və xidmətlərin) miqdarının, onun satış qiymətinin, də­yi­şən və şərti-sabit xərclərin ümumi məbləğinin dəyişməsinin konkret növ məh­sul (iş və xidmətlər) satışından yaranan mənfəətə təsirini hesablamaq və qiy­mət­lən­­dirmək praktiki cəhətdən heç bir çətinlik törətmir.

(2.2)

burada, P_ms – məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan pul gəlirlərini, - isə məhsul (iş və xidmətlər) sa­tı­şından əldə olunan pul gəlirlərində marjinal gəlirin xüsusi çəkisinin orta kə­miy­yə­tini göstərir. Bir faktı qeyd etmək lazımdır ki, marjinal gəlirin xüsusi çəkisinin or­ta kəmiyyəti müxtəlif faktorların təsiri nəticəsində dəyişə bilər: 1) məhsul (iş və xid­mətlər) satışından yaranan ümumi pul gəlirlərinin tərkibində konkret növ məh­sul (iş və xidmətlər) satışından əldə olunan pul gəlirlərinin xüsusi çəkisinin də­yişməsi; 2) konkret növ məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan pul gə­lir­lə­ri­nin tərkibində marjinal gəlirin xüsusi çəkisinin artması (azalması); Məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan pul gəlirlərinin ümumi məbləği satış qiy­mə­tin­dən, məhsul (iş və xidmətlər) satışının həcmindən (H_sm) və onun strukturundan (UD) asılı olaraq dəyişikliyə məruz qalır. Bu halda, çoxkomponentli is­teh­sal­lar­da məhsul (iş və xidmətlər) satışından yaranan mənfəətin amilli təhlili modeli aşa­ğıdakı formanı alır:

(2.3)

Prak­tikada, (2.3) modelinin köməyi ilə satılmış məhsulun (iş və xid­mət­lə­rin) na­tu­ral ifadədə miqdarının, onun satış qiymətinin və strukturunun də­yiş­mə­si­nin, elə­cə də dəyişən məsrəflərin və şərti-sabit xərclərin ümumi məbləğinin art­ma­sının (azal­masının) məhsul satışından yaranan mənfəətə tə­si­ri­ni he­sab­lamaq və qiymət-ləndirmək heç də çətin olmur.

Cədvəl 2.1

Çoxnomenklaturalı istehsallarda məhsul satışından yaranan gəlirlərin təhlili

Göstəricilər	Məhsul satışından yaranan pul gəlirlərinin məbləği, mln.manatla	Məhsul satışından yaranan pul gəlirlərinin ümumi məbləğinin dəyişməsinə təsir göstərən amillər
		məhsul sa­tı­şı­nın ümumi həc­minin də­yiş­məsi	satılmış məhsulun st­ruk­turunun dəyişməsi	məhsulun satış qiy­mətinin də­yiş­mə­si
A	1	2	3	4
	31750	biznes-plan	biznes-plan	biznes-plan
	31470	faktiki	biznes-plan	biznes-plan
	32200	faktiki	faktiki	biznes-plan
	33312	faktiki	faktiki	faktiki